SMP
1. Oktober 2018 Briefing

SMP Tax Briefing:
Steuerrecht in der Transaktion – Neues zum Vorsteuerabzug bei Holdinggesellschaften

I. Hintergrund

Häufiges Diskussions- und Streitthema in Betriebsprüfungen ist der Vorsteuerabzug bei Unternehmenstransaktionen, Finanzierungsrunden und Reorganisationsmaßnahmen. Für bezogene Beratungs- und Vermittlungsleistungen wird hier regelmäßig der volle Vorsteuerabzug angestrebt. Andernfalls erhöhen sich die Kosten für die bezogenen Leistungen um die Umsatzsteuer, was sich auf die Gesamttransaktionskosten signifikant auswirken kann.

Streit entfacht sich bei Holdinggesellschaften, u.a. im Hinblick auf die Frage, welche Leistungen gegenüber Tochtergesellschaften als wirtschaftliche Tätigkeiten ausreichen, um die Beteiligungen dem unternehmerischen Bereich im Sinne der Umsatzsteuer zurechnen zu können. Hierzu hat sich der EuGH in der Rechtssache Marle geäußert (II.). Bei Akquisitionsgesellschaften, die erst in einem fortgeschrittenen Transaktionsstadium identifiziert, erworben bzw. gegründet werden, stellt sich die Frage nach dem Leistungsbezug und Vorsteuerabzug aus Vertragsübernahme. Dies war kürzlich Gegenstand einer Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg (III.).

II. EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Marle (C-320/17) vom 5.7.2018

Die Rechtssache betraf die Frage des Vorsteuerabzugs einer französischen Konzern-Holdinggesellschaft (Marle) aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit einer Umstrukturierung des Konzerns. Marle war an mehreren Tochtergesellschaften beteiligt und vermietete an diese ein Gebäude. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH stellen der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten dar, die eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft begründen. Greift jedoch der Gesellschafter in die Verwaltung der Gesellschaft durch wirtschaftliche Tätigkeiten, wie etwa das Erbringen von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden und technischen Dienstleistungen ein, kann dies die Unternehmereigenschaft und somit auch den Vorsteuerabzug begründen.

In der Entscheidung Marle stellt der EuGH fest, dass die beispielhaften Aufzählungen der Leistungen in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht abschließend sind. Vielmehr ist jede wirtschaftliche Tätigkeit (Leistung), die von der Holding an die Tochtergesellschaft erbracht wird, als „Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft" zu verstehen.

Maßgeblich für den Vorsteuerabzug der Holding aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der Tochtergesellschaft ist, dass die Leistung der Holding nachhaltig ist, entgeltlich erbracht und schließlich auch besteuert wird.

Bei der Vermietung von Gebäuden kann zur Umsatzbesteuerung optiert werden, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen, insbesondere (außer bei Altgebäuden) die ausschließliche Verwendung durch den Mieter (Tochtergesellschaft) für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Eine solche steuerpflichtige Vermietung begründet einen Vorsteuerabzug der Holding im Hinblick auf ihre Beteiligung.

Die Entscheidung lässt sich auch auf andere Leistungen übertragen. Relevant ist dies z.B. im Zusammenhang mit Darlehensgewährungen einer Holding an ihre Tochtergesellschaft(en). Sofern bei der Darlehensgewährung zulässigerweise auf die Steuerfreiheit verzichtet wird, handelt es sich um eine qualifizierte wirtschaftliche Tätigkeit der Holding, die einen Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen aus dem Erwerb der Beteiligung begründet. Gleiches sollte für Dienstleistungskommissionen gelten. In diesem Sinne hat jedenfalls das FG Berlin-Brandenburg entschieden.

III. Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg (7 K 7227/15) vom 13.6.2018

In dem vor dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg geführten Verfahren ging es zum einen um anwaltliche Beratungsleistungen, die eine Konzernmutter in Auftrag gegeben hatte. Etwa elf Monate nach Aufnahme der Beratungstätigkeiten wurden die Beratungsaufträge durch Ergänzungsvereinbarungen auf (Projekt-)Tochtergesellschaften übertragen. Zum anderen ging es um anwaltliche Beratungsleistungen, die die Konzernmutter bezogen und (nach einer Aufteilung) ihren Tochtergesellschaften in Rechnung gestellt hat.

In Hinblick auf die Weiterberechnung von Beratungsleistungen an die Tochtergesellschaften stellt das Gericht fest, dass es sich um Dienstleistungskommissionen handelt. Im Rahmen der Dienstleistungskommission erbringt die Konzernmutter (umsatzsteuerbare) Leistungen an ihre Tochtergesellschaften, die sie ihrerseits bei Dritten eingekauft hat. Die Muttergesellschaft erbringt Leistungen unabhängig davon, ob sie

  • diese selbst ausführt oder von einem Beauftragten ausführen lässt,
  • über eigene sachliche und personelle Ressourcen verfügt und
  • mit ihrer Tätigkeit Gewinne erzielt.

Auch sei unerheblich, ob die Einschaltung der Muttergesellschaft wirtschaftlich sinnvoll war. Maßgeblich seien allein die zivilrechtlichen Vereinbarungen. Lediglich in Fällen rein künstlicher Gestaltungen, die allein dem Zweck dienen, einen Steuervorteil zu erlangen, könne dies anders sein. Die Konzernmutter habe damit im Rahmen von Dienstleistungskommissionen in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaften eingegriffen und ist somit zum Vorsteuerabzug aus Eingangsleistung im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Verwaltung der Tochtergesellschaften berechtigt.

Zu der Frage der Übertragung von (Beratungs-)Aufträgen stellt das Gericht klar, dass der (ggfs. vorsteuerabzugsberechtigte) Auftraggeber die Leistung bezieht, unabhängig davon, wem die Leistungen wirtschaftlich zuzuordnen sind. Bis zur Ausführung der Leistung kann dieser noch mit umsatzsteuerlicher Wirkung ausgetauscht werden. Eine Rückwirkung für umsatzsteuerliche Zwecke ist nicht möglich. Dies führt dazu, dass für bereits ausgeführte (Teil-)Leistungen der Auftraggeber nicht mehr mit umsatzsteuerlicher Wirkung ausgetauscht werden kann. Bei Beratungsleistungen stellt sich die Frage, zu welchem Zeitpunkt (Teil-)Leistungen erbracht werden, insbesondere wenn diese auf Basis von Stundennachweisen erfolgen. Bei den anwaltlichen Leistung im Urteilsfall kommt das Gericht auf Basis einer Gesamtschau zu dem Ergebnis, dass bei den anwaltlichen Leistungen keine Teilleistungen vorlagen, da es auf den Erfolg des Gesamtpakets aller abzuschließenden Verträge (der Projekt-Tochtergesellschaften) ankam.

Das Finanzgericht hat die Revision zugelassen, die bei dem BFH unter dem Aktenzeichen XI R 24/18 anhängig ist.

IV. Folgen für die Praxis

Das Urteil des EuGH hat erhebliche praktische Auswirkungen. Die Frage, welche Art und Qualität Leistungen von Holdinggesellschaften an ihre Tochtergesellschaften aufweisen müssen, um einen Vorsteuerabzug zu erlangen, sollte damit entschieden sein: Jede Art von wirtschaftlicher Tätigkeit die nachhaltig, entgeltlich und umsatzsteuerpflichtig erbracht wird, sollte dem Grunde nach ausreichen. Im Hinblick auf Leistungskommissionen wird dies von dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg ebenso beurteilt. Abzuwarten bleibt, ob der BFH im Revisionsverfahren die Frage der Steuerbarkeit von weiterberechneten Kosten anders beurteilt.

Bei Vertragsübernahmen, die häufig bei Unternehmenstransaktionen erfolgen, ist im Einzelfall sorgfältig zu beurteilen, ob bereits (Teil-)Leistungen erbracht wurden. Soweit unter den gegebenen Umständen möglich, könnte alternativ eine Weiterberechnung als eigenständige Leistung in Betracht kommen, um einen Vorsteuerabzug zu gewährleisten.

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