SMP
21. Oktober 2018 Briefing

SMP Tax Briefing:
Gesetzgebung zum Brexit

I. Hintergrund

Am 29. März 2017 erklärte das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland (UK) gegenüber dem Europäischen Rat seinen Austritt aus der EU. Damit wurde eine zweijährige Frist in Gang gesetzt, mit deren Ablauf am 29. März 2019 die Mitgliedschaft UKs in der EU automatisch endet, der sogenannte Brexit. Die Verhandlungen zwischen UK und der EU verliefen bislang eher schleppend. Ob es noch Einigungen über die rechtlichen und steuerlichen Folgen des Austritts und das weitere Verhältnis zwischen UK und der EU geben wird und wie diese aussehen werden, ist offen.

Mit zwei aktuellen Gesetzentwürfen sollen jetzt unilaterale Maßnahmen zu den Rechtsfolgen des bevorstehenden Brexits ergriffen werden. Das Bundesministerium für Finanzen hat am 9. Oktober 2018 den Referentenentwurf (RefE) eines „Gesetzes über steuerliche Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union" (Brexit-Steuerbegleitgesetz) veröffentlicht. Am 10. Oktober 2018 hat zudem das Bundesministerium für Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) den Regierungsentwurf (RegE) eines „Vierten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuergesetzes" vorgelegt.

II. Brexit-Steuerbegleitgesetz (RefE vom 9. Oktober 2018)

Das Brexit-Steuerbegleitgesetz sieht Regelungen mit Wirkung ab dem 29. März 2019 vor, die den Eintritt von ungewollten Steuerfolgen infolge des Brexits vermeiden sollen. Mit Ablauf des 29. März 2019 wird UK automatisch zum Drittstaat, so dass in diesem Verhältnis bis auf die Kapitalverkehrsfreiheit die EU-Grundfreiheiten und die daraus resultierenden (steuerlichen) Begünstigungen grundsätzlich keine Anwendung mehr finden. Aus unternehmenssteuerlicher Sicht besonders interessant sind die Änderungsvorschläge zu den Regelungen des § 4g EStG (Ausgleichsposten bei Entstrickung) und des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG (Sperrfristverletzung nach Einbringungen). Zudem enthält die Gesetzesbegründung Aussagen zum Umgang mit bereits erfolgten Wegzugsfällen, in denen die Steuer nach § 6 Abs. 5 AStG gestundet wurde.

1. Ausgleichsposten bei Entstrickung

Wird das Besteuerungsrecht Deutschlands an den stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes beschränkt, so führt diese Entstrickung zu einer fiktiven, gewinnrealisierenden Entnahme. Bei einer Entstrickung durch Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer EU-Betriebsstätte besteht nach § 4g Abs. 1 EStG in der aktuellen Fassung die Möglichkeit, die sofortige Besteuerung durch Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens zu vermeiden. Der Ausgleichsposten ist über einen Zeitraum von fünf Jahren ratierlich aufzulösen.

Eine sofortige Auflösung des Ausgleichspostens und damit auch eine sofortige Besteuerung erfolgt jedoch, wenn das entnommene Wirtschaftsgut aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der EU ausscheidet. Da UK mit Wirksamwerden des Brexits zum Drittland wird, müssten Ausgleichsposten für Wirtschaftsgüter, die einer Betriebsstätte in UK nach einer Entstrickung zugeordnet worden sind, aufgelöst werden.

Durch die geplante Einfügung eines neuen § 4g Abs. 6 EStG soll geregelt werden, dass der bloße Austritt UKs aus der EU alleine noch nicht dazu führt, dass ein entnommenes Wirtschaftsgut als aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der EU ausgeschieden gilt. Damit können im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Brexits bereits bestehende Ausgleichsposten entsprechend der Regelungen des § 4g EStG fortgeführt werden.

2. Sperrfristverletzung nach Einbringungen

Steuerneutrale Einbringungen nach dem Umwandlungssteuergesetz lösen regelmäßig eine 7-jährige Sperrfrist aus. Bei Verletzung der Sperrfrist kommt es zur rückwirkenden Besteuerung der Einbringung. Gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 UmwStG liegt ein Sperrfristenverstoß vor, wenn für den Einbringenden oder die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG (Wohnsitz bzw. Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet der EU-Mitgliedstaaten) nicht mehr erfüllt sind. Auch in diesen Fällen würde damit das Wirksamwerden des Brexits die Besteuerung von Einbringungsgewinnen auslösen, wenn die einbringende oder die übernehmende Gesellschaft in UK ansässig ist.

Der Gesetzentwurf sieht die Einführung eines neuen § 22 Abs. 8 UmwStG vor, wonach alleine durch den Austritt UKs aus der EU nicht automatisch die Rechtsfolgen des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG herbeigeführt werden. Dies gilt nach dem Gesetzentwurf allerdings nur in den Fällen, in denen der Umwandlungsbeschluss bzw. der Einbringungsvertrag bereits vor dem Wirksamwerden des Brexits geschlossen und damit auch der Beginn der Sperrfrist zu diesem Zeitpunkt in Gang gesetzt wurde. Damit genießen diese Fälle weiterhin Bestandsschutz.

3. Aussagen zu § 6 Abs. 5 AStG

Der RefE enthält keine gesonderte Regelung dazu, wie in den Fällen eines bereits erfolgten Wegzugs nach UK mit der Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG zu verfahren ist. In der Gesetzesbegründung weist das BMF jedoch ausdrücklich darauf hin, dass in diesen Fällen das Wirksamwerden des Brexits für sich genommen noch nicht zu einem Widerruf der Stundung führt. Vielmehr sei ein weiteres aktives Handeln des Steuerpflichtigen (bspw. Übertragung der Anteile oder Aufgabe des Wohnsitzes) erforderlich, um den Widerruf der Stundung herbeizuführen. Ohne ein solches „schädliches" Handeln wird dem Steuerpflichtigen in diesen Alt-Fällen damit die Steuer auch weiterhin zinslos und zeitlich unbegrenzt gestundet.

III. Viertes Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (RegE vom 10. Oktober 2018)

Der Gesetzesentwurf des BMJV befasst sich mit den gesellschaftsrechtlichen Folgen für Gesellschaften, die nach britischem Recht gegründet wurden (wie etwa eine britische Limited (Ltd.)), aber ihren Verwaltungssitz in Deutschland haben. Mit dem Wirksamwerden des Brexits verlieren diese Gesellschaften ihre Niederlassungsfreiheit und werden damit in Deutschland nicht mehr als Gesellschaften nach britischen Recht anerkannt. Nach der Rechtsprechung des BGH sind sie in der Folge unter die „Auffangrechtsformen" des deutschen Rechts zu subsumieren und damit entweder als offene Handelsgesellschaft (oHG) oder als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zu qualifizieren. Die Gesellschafter unterliegen nach deutschem Recht dann einer unbeschränkten Haftung.

Steuerlich führt dies u.E. grundsätzlich dazu, dass die betroffene Gesellschaft für deutsche Zwecke zu einer Mitunternehmerschaft (bzw. einem Einzelunternehmen) oder vermögensverwaltende Personengesellschaft (bzw. Einzelperson) umqualifiziert wird. Obwohl der BFH dies u.a. für den Fall einer Schweizer AG mit Verwaltungssitz in Deutschland anders entschieden hat (BFH v. 8.9.2010, I R 6/09, BFHE 231,75), dürfte ein ganz erhebliches Risiko bestehen, dass die Umqualifizierung der Gesellschaft als Rechtsformwechsel sui generis grundsätzlich wie eine Liquidation, verbunden mit einer Neugründung, mit allen Konsequenzen (Aufdeckung der stillen Reserven, fingierte Ausschüttung der thesaurierten Gewinne) besteuert wird. Die Umqualifizierung vollzieht sich automatisch und wird auch durch den vorliegenden Gesetzesentwurf nicht verhindert. Die Gesellschaft bzw. die Gesellschafter sind damit gezwungen aktive Maßnahmen zu ergreifen, um diesen Rechtsfolgen zu entgehen.

Um den Kreis an möglichen Maßnahmen zu erweitern und an die (vermeintlichen) Bedürfnisse der betroffenen Gesellschaften bzw. Gesellschaftern anzupassen, sieht der Gesetzentwurf eine Erweiterung der grenzüberschreitenden Verschmelzungsmöglichkeiten vor. Die Regelungen der §§ 122a ff. UmwG zur grenzüberschreitenden Hineinverschmelzung sollen um eine weitere Option, die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf Personenhandelsgesellschaften, ergänzt werden. Bislang ist innerhalb der EU in Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1132, nur die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften vorgesehen.

§ 122b Abs. 1 UmwG soll dahingehend geändert und ergänzt werden, dass nunmehr auch eine Personenhandelsgesellschaft (also eine oHG oder eine KG) übernehmende oder neue Gesellschaft bei einer Verschmelzung sein kann. Gem. § 122c Abs. 2 Nr. 13 UmwG muss in diesem Fall der Verschmelzungsplan eine Angabe für jeden Gesellschafter dazu enthalten, ob dieser bei der übernehmenden oder neuen Personenhandelsgesellschaft die Stellung eines unbeschränkt oder beschränkt haftenden Gesellschafters übernimmt.

Um zu vermeiden, dass die Hineinverschmelzung einer UK-Kapitalgesellschaft daran scheitert, dass während eines laufenden Verschmelzungsprozesses der Brexit wirksam wird und diese Gesellschaft in der Folge dann nicht mehr als verschmelzungsfähiger Rechtsträger i.S.d. UmwG angesehen wird, trifft der geplante § 122m UmwG eine Übergangsregelung. Eine UK-Kapitalgesellschaft kann demnach auch nach dem Wirksamwerden des Brexits übertragender Rechtsträger einer Hereinverschmelzung i.S.d. §§ 122a ff. UmwG sein, wenn der Verschmelzungsplan noch vor dem Ausscheiden UKs aus der EU bzw. vor Ablauf eines (etwaigen) Übergangszeitraums in der UK weiterhin als EU-Mitgliedstaat gilt, beurkundet wurde.

IV. Offene Fragen

Das Brexit-Steuerbegleitgesetz enthält Regelungsvorschläge hinsichtlich einiger der akuten steuerlichen „Brennpunkte", die bereits im Schrifttum diskutiert wurden. Auch wenn diese Initiative des Gesetzgebers sehr zu begrüßen ist, verbleiben auch nach diesem Gesetzesentwurf noch offene Fragen. So wäre es bspw. wünschenswert gewesen, der Gesetzgeber hätte im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zur Besteuerung des nicht identitätswahrenden Zuzugs von Kapitalgesellschaften aus Drittstaaten, Stellung bezogen. So bleibt es bei der Rechtsunsicherheit für die betroffenen UK Kapitalgesellschaften mit Verwaltungssitz in Deutschland.

Der Entwurf zur Änderung des UmwG erweitert zumindest die Handlungsoptionen um die gesellschaftsrechtlichen Folgen eines Austritts UKs aus der EU für die betroffenen Unternehmen abzuwenden. Ob dies mit der Einführung einer grenzüberschreitenden Verschmelzung auf Personenhandelsgesellschaften – auch im Hinblick auf die vom Gesetzgeber intendierte Schaffung einer „kostengünstigen" Maßnahme – gelungen ist bleibt allerdings fraglich. Die Verschmelzung auf eine (kostengünstige) UG bleibt weiterhin ausgeschlossen. Noch kostengünstiger wäre auch die dauerhafte Anerkennung von Gesellschaften nach britischen Recht gewesen, gegebenenfalls unter dem Vorbehalt eines Zuzugs bis zum 29. März 2019; dann würde kein (unnötiger) Handlungsbedarf für diese Gesellschaften bestehen. Eine solche Anerkennung hätte auch Personengesellschaften, insbesondere Limited Liability Partnerships, umfassen können, die in dem Gesetzentwurf überhaupt nicht angesprochen werden, aber ähnlichen Auswirkungen und steuerlichen Risiken ausgesetzt sind.

 

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