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10. Oktober 2017 Briefing

Steuerliche Behandlung von Darlehens­verbindlichkeiten in der Liquidation

In einer kürzlich veröffentlichten Verfügung der OFD Frankfurt (OFD Frankfurt a. M., RdVfg. v. 30.6.2017 – S 2743 A - 12 - St 525) wird die ertragsteuerliche Beurteilung von nachrangigen Darlehensverbindlichkeiten in der Liquidation dargestellt:

1. Das Problem im Überblick

In der Vergangenheit war unklar, wie die Finanzverwaltung folgende (typische) Konstellation beurteilt: Ein Gesellschafter hat seiner Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt. Später wird dann die Kapitalgesellschaft liquidiert, weil sie wirtschaftlich nicht erfolgreich war. Zur Vermeidung der Insolvenz der Tochterkapitalgesellschaft war zuvor ein Rangrücktritt vereinbart worden.

Wenn und soweit klar war, dass die Kapitalgesellschaft die Verbindlichkeit nicht mehr bedienen konnte, vertrat die Finanzverwaltung in solchen Fällen teilweise die Auffassung, dass die Verbindlichkeit jedenfalls bei Abschluss der Liquidation mangels wirtschaftlicher Belastung ertragswirksam auszubuchen sei. Folge wäre dann, dass die Kapitalgesellschaft Insolvenz anmelden müsste, weil in Höhe der Steuerverbindlichkeit Überschuldung eingetreten wäre.

2. Die Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 30.6.2017

Diese teils vertretene Auffassung, die in der Literatur einhellig abgelehnt wird, sollte nun mit der neuen (auf Bund-Länder-Ebene abgestimmten) Verfügung der OFD Frankfurt a.M. Geschichte sein. Danach gelten folgende Grundsätze:

  • Die Zustimmung oder Beantragung der Liquidation der Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter/Gläubiger ist kein konkludenter Forderungsverzicht und führt deshalb nicht zur Ausbuchung der Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft.
  • Auch eine aus der Liquidationsschlussbilanz ersichtliche Vermögenslosigkeit der Kapitalgesellschaft führt nicht zur Ausbuchung der Verbindlichkeit; es wird hierdurch auch kein unter dem Nennwert liegender Wert der Verbindlichkeit begründet.
  • Eine ertragswirksame Ausbuchung der Verbindlichkeit ist nur dann geboten, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse angenommen werden kann, dass der Gläubiger seine Forderung nicht mehr geltend machen wird.
  • Wird die Kapitalgesellschaft in der Insolvenz abgewickelt, gelten dieselben Grundsätze.
  • Schließlich wird klargestellt, dass die bislang geltenden Grundsätze zum Rangrücktritt (BMF v. 8.9.2006, BStBl. I 2006, 497) auch nach dem zwischenzeitlich ergangenen Urteil des BGH (BGH v. 5.3.2015, IX ZR 133/14, DStR 2015, 767) fortgelten. Auch ein Rangrücktritt kann unter bestimmten Voraussetzungen zur ertragswirksamen Ausbuchung der Verbindlichkeit führen. Mit der Fortgeltung ist klar, dass die bewährten Formulierungen weiterhin verwendet werden können, um diese ungewollte Steuerfolge zu vermeiden.

Folgen für die Praxis

  • Mit der OFD-Verfügung ist nunmehr auch auf Finanzverwaltungsseite klar, dass es im Regelfall zu keiner ertragswirksamen Ausbuchung der Verbindlichkeit bei der Tochterkapitalgesellschaft kommt. Das gilt insbesondere auch dann, wenn die Verbindlichkeit mangels Vermögen nicht mehr bedient werden kann; auch die Beendigung der Liquidation (und damit das Erlöschen der Verbindlichkeit) ändert daran nichts.
  • Die Finanzverwaltung wendet mit der Verfügung nun auch das Kriterium der Wahrscheinlichkeit zutreffend an. Es kommt nämlich nach der – in der Verfügung in Bezug genommenen – BFH-Rechtsprechung darauf an, dass der Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit seine Forderung nicht mehr geltend machen wird. Dagegen kommt es nicht darauf an, dass der Schuldner die Forderung mangels Vermögen nicht mehr bedienen kann.
  • Damit sollte die eingangs erwähnte Problematik nunmehr der Vergangenheit angehören. Ferner ist zu begrüßen, dass auch die Fortgeltung der Grundsätze zum Rangrücktritt klargestellt wurde.
  • Schließlich konnte die dargestellte Unsicherheit über die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG auch bei einer ausländischen Gesellschaft zu einem Steuerrisiko in Deutschland führen, nämlich insbesondere dann, wenn der „Ausbuchungsgewinn“ im Ausland wegen Nichterfassung zur Niedrigbesteuerung gemäß § 8 Abs. 3 AStG geführt hätte. Auch dieses Problem sollte nunmehr der Vergangenheit angehören.