SMP

Executive Summary

  • Die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter verletzt zwar die Kapitalverkehrsfreiheit. Insofern ist sie auch im Verhältnis zu Drittstaaten europarechtlich problematisch.
  • Dennoch ist die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter wohl durch die sogenannte Standstill Klausel gerechtfertigt.
  • Die Standstill Klausel erlaubt es, „Altregeln" im Verhältnis zu Drittstaaten beizubehalten, auch wenn diese gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen.
  • Der EuGH hat die Frage aufgeworfen, ob zwischenzeitlich erfolgte Änderungen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung die Standstill Klausel unterbrechen.
  • Sollte der BFH feststellen, dass der Gesetzgeber die Standstill Klausel unterbrochen hat, (Prüfungsauftrag des EuGH), wäre diese nicht weiter anwendbar.
  • Dann wäre der Substanztest gemäß § 8 Abs. 2 AStG auch auf Drittstaatenfälle auszuweiten.
  • Dies jedoch nur, sofern ein rechtlicher, insbesondere vertraglicher Rahmen (zB DBA-Auskunftsklausel) zwischen Deutschland und dem betreffenden Drittstaat besteht und die vorgelegten Informationen die deutschen Finanzbehörden in die Lage versetzen, die notwendigen Informationen aus dem Ausland zu erhalten bzw. die vorgelegten Informationen zu prüfen.

I. Worum geht es?

  1. Streitfall

    Im Streitfall war eine deutsche GmbH (X GmbH) zu 30 % an einer schweizerischen Kapitalgesellschaft (Y AG) beteiligt, die wiederum von einer anderen deutschen GmbH (Z GmbH) Forderungen erworben hatte. Die daraus fließenden Erträge qualifizierten die Finanzbehörden als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter iSd § 7 Abs. 6, 6a AStG. Diese unterwarfen sie sodann der Hinzurechnungsbesteuerung bei der X GmbH. Auch alle anderen Voraussetzungen des §§ 7 ff. AStG waren unstreitig erfüllt. Die Parteien stritten nur darüber, ob die Kapitalverkehrsfreiheit die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter verbietet.

  2. Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter

    Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung soll die Verlagerung von Einkünften in niedrigbesteuerte Länder erschweren. Die Hinzurechnungsbesteuerung greift unter folgenden kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen:

    • Unbeschränkt Steuerpflichtige oder erweitert beschränkt Steuerpflichtige sind insgesamt zu mehr als 50 % an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt (§ 7 Abs. 1 AStG).
    • Die ausländische Kapitalgesellschaft wird niedrig besteuert (§ 8 Abs. 1 AStG). Eine niedrige Besteuerung liegt vor, wenn die Ertragsteuerbelastung weniger als 25 % beträgt oder eine rechtlich geschuldete Steuer von mindestens 25 % tatsächlich nicht erhoben wird (§ 8 Abs. 3 AStG).
    • Die Kapitalgesellschaft erzielt passive Einkünfte (§ 8 Abs. 1 AStG). Bei einer niedrigbesteuerten EU-Kapitalgesellschaft kann die Hinzurechnungsbesteuerung auch bei passiven Einkünften über einen Substanznachweis abgewehrt werden (§ 8 Abs. 2 AStG).

    Grundsätzlich verlangt § 7 Abs. 1 AStG eine Inländerbeherrschung (50%-Beteiligung von Steuerinländern). Für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter senkt § 7 Abs. 6, 6a AStG die Beteiligung aber auf 1% bzw. es greift gar keine Grenze. Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter sind Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft, die u.a. aus dem Halten bzw. Verwalten von Forderungen stammen.


    Für EU/EWR-Fälle erlaubt § 8 Abs. 2 AStG einen Substanznachweis. Legt der Steuerpflichtige dar, dass die ausländische Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht, greift die Hinzurechnungsbesteuerung nicht. Diese Regelung gilt aber nicht bei Beteiligungen an Drittstaatenkapitalgesellschaften.

  3. Standstill Klausel

    Art. 63 Abs. 1 AEUV verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Allerdings können die Beschränkungen des Kapitalverkehrs durch die Anwendung der Ausnahmevorschrift des Art. 64 Abs. 1 AUEV neutralisiert werden. Voraussetzung ist allerdings, dass die kritischen nationalen Bestimmungen am 31.12.1993 ununterbrochen bestanden. Die Hinzurechnungsbesteuerung wurde nach dem maßgebenden Stichtag jedoch zum einen durch die Herabsetzung der Beteiligungsanforderungen von 10% auf 1% durch das UntStFG vom 20.12.2001 erheblich modifiziert und zum anderen durch das StSenkG vom 23.10.2000 fundamental geändert. Die Änderungen durch das StSenkG waren zwar formal-rechtlich in Kraft getreten, fanden jedoch materiell-rechtlich niemals Anwendung, weil es noch vor dem Zeitpunkt seiner Änderung wieder aufgehoben wurde.

  4. Vorlagefragen des EuGH

    Der BFH konnte jedoch nicht zweifelsfrei beantworten, ob die oben genannten Änderungen der Vorschrift nicht doch die Standstill Klausel schädlich unterbrochen haben und fragte daher beim EuGH nach, ob eine Herabsetzung der Beteiligungsanforderungen und ein rein formeller Systemwechsel der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter schädlich für das Merkmal „Beschränkungen [...], die am 31. Dezember 1993 [...] [ununterbrochen] bestehen" sei. Dann würde die Standstill Klausel nicht greifen. Falls die Standstill Klausel nicht greifen sollte, wollte der BFH weiterhin wissen, ob die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.

II. Wie hat der EuGH entschieden?

  1. Zur Standstill Klausel

    Nach Auffassung des EuGH greift die Standstill Klausel trotz Herabsetzung der kritischen Beteiligungshöhe. Dem Streitfall liegt eine 30 % Beteiligung zugrunde. Daher ist die Herabsetzung der Beteiligungsanforderungen zumindest im Streitfall unbeachtlich. Denn die Anwendung einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten im Zusammenhang mit Direktinvestitionen blieben unberührt. Fortan seien neben Direktinvestitionen auch Portfolioinvestitionen von der Norm erfasst, die ohnehin nicht vom Anwendungsbereich der Standstill Klausel erfasst sind. Entscheidend sei hier die 30 % Beteiligung und damit das Vorliegen einer Direktinvestition.

    Im nächsten Schritt führt der EuGH aus, dass ein wesentlicher Systemwechsel die Sperrwirkung der Standstill Klausel aufheben kann. Unstreitig ist, dass das StSenkG vom 23.10.2000 auch die Regelungen für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter in erheblicher Weise modifiziert hat. Der BFH spricht in diesem Kontext sogar von einer „von Grund auf neu geordneten" Regelung. Die Vorschrift sei allerdings im vorliegenden Sachverhalt aufgrund der am 25.1.2001 in Kraft getretene UntStFG materiell-rechtlich nie zur Anwendung gekommen. Damit war die Kontinuität der Rechtsordnung sichergestellt.

    Ob das Gesetz letztlich tatsächlich anwendbar war ist gleichwohl noch einmal vom BFH zu prüfen. Aufgrund der Regelung des § 10 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AStG ist die tatsächliche Anwendung des Gesetzes aber zweifelhaft. Denn nach diesen Vorschriften ist das Einkommen der ausländischen Zwischengesellschaft erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres dem Steuerinländer zuzurechnen.

    Falls die Standstill Klausel § 7 Abs. 6 und 6a AStG doch nicht schütze, sei die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter noch anhand der Kapitalverkehrsfreiheit zu werten.

  2. Zur Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit

    Der EuGH prüft zunächst, ob die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter die Kapitalverkehrsfreiheit beschränkt. Sofern er dies bejaht, prüft er, ob die die Beschränkung gerechtfertigt ist.


    Eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs liegt vor, wenn der Steuerpflichtige aufgrund seiner Investition in einen Drittstaat ggü. einem Steuerpflichtigen, der eine vergleichbare Beteiligung an einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft hält, steuerlich benachteiligt wird. Dies ist vorliegend der Fall. Investiert ein Inländer in eine Auslandsgesellschaft, werden die Einkünfte einer juristischen Person ihm zugerechnet und bei ihm besteuert (Durchbrechung des Trennungsprinzips). Investiert der Inländer hingegen in eine inländische Kapitalgesellschaft bleibt es beim Trennungsprinzip. Die Einkünfte der inländischen Kapitalgesellschaft werden dem Gesellschafter nicht zugerechnet und auch nicht bei ihm besteuert.

    Allerdings ist eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zulässig, wenn ihr Situationen zugrunde liegen, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind oder sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

    Der EuGH nimmt eine objektive Vergleichbarkeit an. Eine Beschränkung des Kapitalverkehrs sei demnach nur noch gerechtfertigt, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses begründet wird und die Regelung geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten sowie nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist. Die Vorbeugung der Steuerhinterziehung und der Steuerumgehung dient grds. dem Allgemeininteresse. Durch die Hinzurechnung der Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft und der Besteuerung beim Steuerinländer sei die Regelung auch zur Erreichung des mit ihr angestrebten Ziels geeignet. Wenngleich hat gerade die Cadbury Schweppes Entscheidung des EuGH deutlich gemacht, dass eine Einschränkung nur dann gerechtfertigt ist, wenn sie sich spezifisch gegen rein künstliche jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen richtet. Der Gesetzgeber hat daraufhin die Hinzurechnungsbesteuerung um § 8 Abs. 2 AStG ergänzt.

    Der Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG sei auf Drittstaatenfälle auszuweiten. Der Gesetzgeber müsse den betroffenen Steuerpflichtigen in die Lage versetzen, die etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Investitionen in dem betreffenden Drittland darzutun, ohne übermäßigen Verwaltungszwängen unterworfen zu werden. Gleichwohl müsse das Gegenvorbringen des Steuerpflichtigen für die Finanzbehörden administrativ überprüfbar sein.

    Damit sind die geltenden Einschränkungen für Drittstaaten teilweise EU-rechtswidrig. Besteht ein rechtlicher, insbesondere vertraglicher Rahmen (zB DBA-Auskunftsklausel) zwischen Deutschland und dem betreffenden Drittstaat und versetzen die vorgelegten Informationen die deutschen Finanzbehörden in die Lage, notwendige Informationen aus dem Ausland zu erhalten bzw. die vorgelegten Informationen zu prüfen, ist der Substanztest auf Drittstaaten zu erweitern.

III. Was bedeutet die Entscheidung für die Praxis?

Das Urteil des EuGH wirkt sich praktisch zunächst kaum aus. Die Hinzurechnungsbesteuerung bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter bleibt weiter anwendbar. Ob der Substanztest auf Drittstaatenkapitalgesellschaften zu erweitern ist, hängt davon ab, wie sich der BFH zur Standstill Klausel positioniert. Steuerpflichtige sollten Hinzurechnungsbescheide aber sicherheitshalber offenlassen.

Briefing zum Download als PDF.