SMP
16. Dezember 2019 Briefing

SMP Tax Briefing:
Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht
Referentenentwurf für ein ATAD-Umsetzungsgesetz

I. Hintergrund

Der mit Spannung erwartete und überfällige Referentenentwurf für ein Gesetz zur Umsetzung der ATAD-Richtlinie ist nunmehr vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlicht worden. Hintergrund des ATAD-Umsetzungsgesetzes ist die europäische Anti Tax Avoidance Richtlinie (Richtlinie (EU) 2016/1164 – ATAD). Die ATAD enthält u.a. Vorschriften zu hybriden Gestaltungen, zur Wegzugsbesteuerung und zur Hinzurechnungsbesteuerung, die bis zum 31.12.2018 (!) in nationales Recht umzusetzen waren. Dabei regelt die ATAD allein Mindestanforderungen, erlaubt den Mitgliedsstaaten also strengere Vorschriften zu erlassen. Vor diesem Hintergrund wurde bisher angenommen, dass etwa im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung partielle Änderungen ausreichen, um die zwingenden Vorgaben der ATAD umzusetzen.

Dennoch wurde in der Praxis bereits seit langem eine grundlegende Reform des AStG, insbesondere der Hinzurechnungsbesteuerung, gefordert. Mit dem Referentenentwurf verfolgt das BMF offenbar den Ansatz einer grundlegenden AStG Reform. Der Entwurf beinhaltet nicht nur wesentliche Änderungen im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung, sondern auch im Bereich der Wegzugsbesteuerung und der Verrechnungspreise. Zudem werden erstmals Vorschriften für den Betriebsausgabenabzug bei hybriden Gestaltungen normiert. Die wesentlichen Inhalte des Referentenentwurfs sollen im Folgenden vorgestellt werden:

II. Verrechnungspreise

Der Referentenentwurf weckt zunächst den Eindruck, als wären die Vorschriften zu Verrechnungspreisen umfassend neu gefasst worden. Im Wesentlichen werden die bestehenden Regelungen jedoch fortgeführt. Neuerungen bringt der Referentenentwurf insbesondere im Rahmen der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Finanzierungsbeziehungen mit sich. Danach sind Zinsaufwendungen innerhalb einer Unternehmensgruppe nur unter restriktiven Voraussetzungen anzuerkennen, die über einen fremdüblichen Zinssatz hinausgehen. Dies betrifft insbesondere die Nachweise, dass der Kapitaldienst von Anfang an erbracht werden konnte und dass ein Finanzbedarf entsprechend dem Unternehmenszweck besteht.

Der Gesetzesentwurf definiert immaterielle Werte als Vermögenswerte, die insbesondere keine materiellen Wirtschaftsgüter sind, und sieht dann besondere Regelungen für diese vor. Unabhängig von dem rechtlichen Eigentum soll die steuerliche Zuordnung nach der Ausübung und Kontrolle über Risiken die DEMPE Funktionen (Development, Enhancement, Maintenance, Protection und Exploitation) erfolgen. Bei Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen sollen die Verrechnungspreise im achten Jahr nach Abschluss - unabhängig von einer vertraglichen Vereinbarung - angepasst werden können, wenn die zugrunde gelegten Erwartungen erheblich (zu mehr als 20%) von den tatsächlichen Entwicklungen abweichen.

Zu nennen ist außerdem, dass die Definition der nahestehenden Person nach dem Referentenentwurf erweitert wird: Neben der bisherigen Regelung zur Beteiligung am Stammkapital soll zukünftig auch eine Beteiligung von mindestens 25% am Gewinn oder dem Liquidationserlös ein Näheverhältnis begründen. Die Definition der nahestehenden Personen ist nicht nur im Rahmen von Verrechnungspreisen zu berücksichtigen, sondern wird auch bei der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung in Bezug genommen und ist damit von grundsätzlicher Bedeutung für die Anwendung des reformierten AStG.

 III. Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung („HZB") steht seit Einführung 1972 in der Kritik. Kritisiert wird u.a. die Grenze der Niedrigbesteuerung von 25%, die Europarechtskonformität, die „zufällige" Inländerbeherrschung sowie die ineffektive Vollziehung. Der Referentenentwurf greift einige dieser Kritikpunkte auf:

  • Durch die Einführung eines neuen Beherrschungskonzepts wird es die „zufällige" Inländerbeherrschung künftig nicht mehr geben. Beteiligungen mehrerer Steuerpflichtiger werden nur noch bei nahestehenden Personen zusammengerechnet. Wer als nahestehende Person qualifiziert, bestimmt sich nach der ebenfalls geänderten Definition des § 1 Abs. 2 AStG-E (z.B. bei Kapital-, Gewinn- oder Stimmrechts-Beteiligung von mind. 25%). Mittelbare Beteiligungen werden weiterhin erfasst. Über eine Personengesellschaft verbundene Personen werden grundsätzlich als nahestehend betrachtet.
  • Die Niedrigsteuergrenze von 25% wird beibehalten. Hintergrund ist das Bestreben, eine globale Mindestbesteuerung einzuführen. Dieses Vorhaben wolle man nicht konterkarieren. Damit wird allerdings verkannt, dass durch das Festhalten an der Niedrigsteuergrenze die meisten Länder auf der Welt (inkl. den USA) als "Niedrigsteuerländer" qualifizieren und nicht nur die ins Fadenkreuz genommenen Steueroasen.
  • Die Vorschriften zu Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (ZmK) werden künftig in einer Norm zusammengeführt, größtenteils aber ohne Änderung übernommen. Eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft wird weiterhin nicht vorausgesetzt, wenn die ausländische Gesellschaft ZmK erzielt. Jedoch findet ein Aktivitätsnachweis bei ZmK künftig grundsätzlich auch in Drittstaatenfällen Anwendung, wenn mit dem Drittstaat eine Vereinbarung über den zwischenstaatlichen Informationsaustausch vereinbart ist.
  • Der Referentenentwurf hält auch an dem bisherigen Aktivkatalog fest. Damit sind Einkünfte grundsätzlich als passiv zu qualifizieren, wenn sie nicht unter eine ausdrücklich normierte aktive Einkunftsquelle fallen. Das bereits im geltenden Recht kritisierte und sehr komplizierte Zusammenspiel von Regel – Ausnahme – Gegenausnahme wird damit beibehalten obwohl die ATAD einen diametral entgegengesetzten Ansatz verfolgt indem die ATAD einen Passivkatalog der "schädlichen" Einkünfte formuliert.
  • Dividenden und Veräußerungsgewinne bleiben grundsätzlich aktive Einkünfte. Auslandssachverhalte sollen nicht dadurch diskriminiert werden, dass Dividenden und Veräußerungsgewinne in Auslandssachverhalten steuerpflichtig werden. Für Veräußerungsgewinne ist künftig kein Nachweis mehr erforderlich, dass die den Veräußerungsgewinnen zugrunde liegenden Einkünfte aktive Einkünfte waren. Auf der anderen Seite sind Streubesitzdividenden (durchgerechnete Beteiligung des Inländers von weniger als 10%) künftig passive Einkünfte. Bisher waren sie als aktive Einkünfte nicht Gegenstand der HZB.
  • Eine vorangegangene HZB wird künftig zeitlich unbeschränkt im Rahmen der regulären Ertragsbesteuerung berücksichtigt. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wird ein neuartiger Kürzungsbetrag implementiert. Auf Antrag kann bei Ausschüttungen von Einkünften, die zuvor der HZB unterlagen, ein Kürzungsbetrag angesetzt werden. Die Berücksichtigung des Kürzungsbetrages mutet im Einzelnen durchaus komplex an.
  • Die Anforderungen an den Substanznachweis werden etwas geschärft. Nachdem bisher der Nachweis einer "tatsächlich wirtschaftlichen Tätigkeit" erfolgen musste, ist nun der Nachweis einer "wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit" zu erbringen. Dies deckt sich mit den Anforderungen der ATAD und führt u.U. zu einer leichten Erhöhung der Anforderungen. Der Entwurf sieht demnach auch vor, dass die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit den Einsatz sachlicher und personeller Ausstattung erfordert und der Fremdvergleichsmaßstab bei der Zurechnung der Einkünfte zu dieser Tätigkeit zu beachten ist.
  • Daneben enthält der Referentenentwurf noch zahlreiche weitere Änderungen wie die Vorverlegung des Zuflusszeitpunktes auf den Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft an Stelle des bisher festgelegten Zuflusses unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahres. Damit wird der HZB regelmäßig ein Jahr früher zu versteuern sein.

Der Referentenentwurf enthält insgesamt erhebliche Anpassungen der HZB. Dabei werden manche Kritikpunkte wie die „zufällige" Inländerbeherrschung aufgegriffen, während es an anderer Stelle weiter bei komplexen Regel-Ausnahme-Vorschriften bleibt und die Niedrigsteuergrenze nicht gemindert wird. Die Grundkonzeption der HZB bleibt indes erhalten: Sie wirkt weiterhin definitiv auch bei nachfolgenden Ausschüttungen und soll eine fehlende steuerliche Vorbelastung im Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft ausgleichen. Die HZB verwirklicht damit auch künftig das Konzept der Kapitalexportneutralität. Sollte der Entwurf wie vorgeschlagen umgesetzt werden, wird die HZB nicht an Bedeutung verlieren.

 IV. Investmentsteuerrecht

An der Schnittstelle von Hinzurechnungsbesteuerung und Investmentsteuerrecht bringt der Referentenentwurf eine wesentliche Änderung mit sich. Bisher war das Investmentsteuerrecht pauschal vorrangig. Die Hinzurechnungsbesteuerung wurde auf ausländische Investmentfonds, auf die das InvStG anwendbar ist, nicht angewendet. Dieser Vorrang wurde im Rahmen der Investmentsteuerreform 2018 sogar noch ausgedehnt. Inländische Anleger ausländischer thesaurierender Investmentfonds hatten im Inland allein die Vorabpauschale bzw. ausschüttungsgleiche Erträge zu besteuern. Dieser Vorrang entfällt nach dem Referentenentwurf. Künftig sind Investmentsteuerrecht und Hinzurechnungsbesteuerung auf Tatbestandsseite nebeneinander anwendbar.

Auf Rechtsfolgenseite soll für thesaurierte Erträge wie die Vorabpauschale und ausschüttungsgleiche Erträge und für ausgeschüttete Erträge verhindert werden, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt. So soll der Hinzurechnungsbetrag um die thesaurierten Erträge gemindert werden, sodass eine Besteuerung dieser Einkünfte allein auf Grundlage des InvStG erfolgt. Bei der Besteuerung von Investmenterträgen soll künftig auf Antrag eine Anrechnung einer bereits erfolgten Hinzurechnungsbesteuerung hinsichtlich der ausländischen Gesellschaft durch den Kürzungsbetrag durchgeführt werden. Die Vorschriften des InvStG sind damit nicht länger lex specialis gegenüber der Hinzurechnungsbesteuerung. Das Konkurrenzproblem wird von der Tatbestands- auf die Rechtsfolgenseite verlagert. Hintergrund dieser Änderung ist die Befürchtung, dass insbesondere die Vorabpauschale bei Anlegern ausländischer Publikumsfonds im Vergleich zur Hinzurechnungsbesteuerung zu gering ausfällt und Anleger von Investmentfonds gegenüber Gesellschaftern regulärer Kapitalgesellschaften ungerechtfertigt privilegiert werden. Konsequenz der Änderungen durch den Referentenentwurf ist, dass Investmentfonds, die als Kapitalgesellschaft strukturiert sind, nicht länger als AStG-Blocker dienen können.

 V. Betriebsausgabenabzug bei hybriden Gestaltungen

Mit der Einführung des § 4k EStG sollen die steuerlichen Effekte aus hybriden Gestaltungen zwischen verbundenen Unternehmen sowie bei strukturierten Gestaltungen eliminiert werden. Dies betrifft sowohl den Betriebsausgabenabzug bei hybriden Finanzinstrumenten als auch Aufwendungen im Rahmen von Leistungsbeziehungen mit einem hybriden Rechtsträger.

Sofern es aufgrund hybrider Elemente zu einer steuerlichen Begünstigung kommt, soll der Betriebsausgabenabzug versagt werden. Dies betrifft Sachverhalte, in denen Betriebsausgaben bei den Empfängern der Zahlungen nicht der Besteuerung unterliegenden (D/NI-Inkongruenzen) bzw. die Betriebsausgaben nochmals abgezogen werden können (DD-Inkongruenzen). Erfasst sind insbesondere unterschiedliche Behandlungen von Zahlungen und deren Zuordnung sowie von Rechtsträgern.

Im Detail handelt es sich um eine äußerst komplexe Regelung, die sowohl zu Unsicherheiten bei der Anwendung führen als auch einen erheblichen administrativen Aufwand zur Folge haben dürfte.

 VI. Entstrickung

Der Referentenentwurf beinhaltet ebenfalls neue Regelungen im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Überführung von Wirtschaftsgütern, der Verlagerung von Betrieben oder dem Wegzug von Körperschaften (sog. Entstrickung bzw. Verstrickung). Erstmalig geregelt werden soll der Wegfall einer bestehenden Beschränkung von deutschen Besteuerungsrechten. In praxi wird dies insbesondere den Fall der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte in eine inländische Betriebsstätte betreffen. Um die aus deutscher Sicht zutreffenden steuerlichen Folgen zu erzielen, soll dies als fiktive Entnahme mit unmittelbar anschließender Einlage in das Betriebsvermögen behandelt werden. Bei der Bewertung sowohl der Entnahme als auch der Einlage ist auf den Wert abzustellen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch der gemeine Wert. Diese Anknüpfung an die im Rahmen einer ausländischen Entstrickungsbesteuerung angesetzten Werte soll zudem grundsätzlich für Verstrickungssachverhalte gelten.

Das bereits vor ATAD im Gesetz verankerte Konzept der ratierlichen, über fünf Jahre gestreckten Versteuerung der durch Entstrickung ins EU-Ausland aufgedeckten stillen Reserven soll beibehalten, im Detail aber überarbeitet und an die Richtlinienvorgaben angepasst werden. Einerseits sind Erleichterung bei der Bildung des sog. § 4g EStG-Ausgleichspostens vorgesehen. So sollen beispielsweise zukünftig auch beschränkt Steuerpflichtige das Wahlrecht ausüben können, zudem soll die sachliche Beschränkung auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wegfallen. Andererseits soll der Katalog der Widerrufsgründe, welche zu einer sofortigen Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven führen, erweitert werden. Künftig würden demnach u. a. auch die Veräußerung des Betriebs oder die Insolvenz des Steuerpflichtigen als schädliche Ereignisse gelten.

Die geplante Regelung bezüglich der Auswirkungen einer Verstärkung des deutschen Besteuerungsrechts erscheinen folgerichtig und sachgerecht. Beachtung geschenkt werden sollte der vorgesehenen Neuregelung des Ausgleichspostens für Entstrickungssachverhalte. Diesbezüglich finden sich im Gesetzesentwurf einerseits Erleichterungen für den Steuerpflichtigen, andererseits soll der Katalog möglicher Gründe für eine vorzeitige Auflösung eines Ausgleichspostens erweitert werden.

 VII. Wegzugsbesteuerung

Der Referentenentwurf sieht auch für die sog. Wegzugsbesteuerung Änderungen vor. Dabei handelt es sich insbesondere um Fälle, in denen natürliche Personen durch ihren Wegzug aus der inländischen Besteuerung ausscheiden. Die folgenden Änderungen sind hervorzuheben:

 

  • Der Anwendungsbereich wird erweitert. Künftig ist für eine Steuerverstrickung von Anteilen (die Gegenstand einer Wegzugsbesteuerung sein würden) bereits ausreichend, wenn der Steuerpflichtige in sieben aus den letzten zwölf Jahren unbeschränkt steuerpflichtig gewesen ist;
  • der Zeitraum, in denen eine Rückkehr die Wegzugsbesteuerung entfallen lässt, wird auf bis zu zwölf Jahre ausgedehnt (sieben Jahre zzgl. einer Verlängerung um weitere fünf Jahre auf Antrag);
  • Es bedarf keiner beruflichen Gründe mehr für die Verlängerung der Frist zur Rückkehr. Notwendig ist jedoch weiterhin die Absicht zur Rückkehr. Diese wird voraussichtlich schon im Zeitpunkt des Wegzugs vorliegen müssen (vgl. zur aktuellen Rechtslage FG Münster, Urteil vom 31. Oktober 2019 – 1 K 3448/17 E);
  • Eine Stundung der geschuldeten Steuer wird künftig nur noch in Form von sieben gleichen Jahresraten möglich sein. Sie wird stets zinslos erfolgen. In der Regel ist eine Sicherheit zu leisten. Bei der Stundung wird nicht mehr zwischen dem Wegzug in ein EU- oder Drittstaat unterschieden.

Die Änderungen bei der Wegzugsbesteuerung sind weitgehend zu begrüßen. Sie erleichtern die Normanwendung. Die steigende Mobilität sowie die Planungssicherheit der Steuerpflichtigen werden im Grundsatz erhöht. Wünschenswert ist, dass die Finanzverwaltung die in der Begründung des Referentenentwurfs angedeuteten Erleichterungen im Rahmen der Gesetzesauslegung zur Geltung kommen lässt. Rechtsunsicherheit verbleibt indes hinsichtlich der Europarechtskonformität der im Referentenwurf vorgesehenen ratierlichen Stunden in Anbetracht der jüngeren EuGH Rechtsprechung (vgl. dazu jüngst das Urteil des EuGH vom 26.2.2019, Rs. C-581/17 – Wächtler).

VIII. Zeitplan

Da die Anhörungsfrist für die Verbände relativ kurz bemessen war, ist mit einem zügigen Start des formalen Gesetzgebungsverfahrens zu rechnen. Bei zeitnaher Einbringung des Entwurfs in den Bundestag könnte das Gesetzgebungsverfahren schon Ende des ersten Quartals 2020 abgeschlossen sein. Steuerpflichtige und Beratungspraxis sind also gut beraten, sich frühzeitig mit den teils grundlegenden Änderungen zu beschäftigen. Das SMP Tax Team wird die weitere Entwicklung des Gesetzgebungsverfahrens weiterhin aktiv begleiten und steht für individuelle Anfragen jederzeit zur Verfügung.

 Briefing zum Download als PDF.